مفهوم استراتژی فراتر از برنامه ریزی است، هر چند برنامه ریزی بر پایه استراتژی باید باشد. استراتژی به شرح زیر مطرح است:

·        اهداف تحصیل شده.

·        یک برنامه پایه ای برای دستیابی به اهداف.

·        توجه به جنبه های معمول حسابرسی مثل:

        - ریسک                      - اهمیت

·        پیش بینی مشکلات تکنیکی بالقوه ای که ممکن است پیش آید.

·        روشهای دیگر حل مشکلات.

·        ائتلاف و یکپارچگی با پروژه های دیگر حسابرسی.

·        زمان بندی بهینه عناصر حسابرسی.

یک متن مدیریتی (1) (که سالهای زیادی است که به عنوان استراتژی شناخته میشود) بیان میکند: "هدایت یک برنامه عمومی و گسترش تاکید و اندازه گیری میزان دستیابی به اهداف جامع" (p229). این نویسندگان بیان میکنند که "سیاستها و استراتژی ها، چارچوبی را برای برنامه ها فراهم میکنند." (p232). آنها در نهایت نتیجه میگیرند که "بیشتر سیاستها و استراتژی ها به دقت ایجاد شده اند و به وضوح بدیهی هستند، چارچوب برنامه ها، سازگارتر و موثرترخواهند بود" (p232). نهایتا، این نویسندگان استراتژی ها را در قالب، استراتژی های اصلی، استراتژی های پشتیبان، استراتژی های جزئی و استراتژی های محتمل طبقه بندی میکنند. سه استراتژی اول به اهمیت محیطی که این استراتژی ها استفاده میشوند، مربوط میباشد. استراتژی چهارم (استراتژی محتمل) برای وضعیتهایی که پیش بینی میشود شرایط واقعی صحیح نیستند، بکار میرود. (p234-5).

 

عوامل موثر در ایجاد استراتژی:

کتاب حسابرسی Montgomery (2.pp225-8) تلاشی بنیادی را در مورد حسابرسی و استراتژی حسابرسی انجام داد. به منظور خلاصه کردن آن بحث و برای بکار بردن مفهوم حسابرسی داخلی، بایستی موارد زیر را در نظر داشت:

·        ارزیابی ریسک کلی حسابرسی

·        دانش کامل از محیط حسابرسی

·        کیفیت سیستم کنترل داخلی

·  تحلیل هزینه – منفعت فعالیتهای حسابرسی داخلی در برابر قابلیت اتکای کنترل.

·        نتایج حسابرسی داخلی فعالیتی و یا وظیفه ای قبلی

·        درخواستهای خاص مدیریت برای اجرای حسابرسی

نویسندگان به یک متدلوژی قوی اشاره میکنند که در حسابرسی داخلی به عنوان "بررسی اولیه" شناخته میشود. بررسی های اولیه عمل مستند سازی و مصاحبه را شرح میدهد. (2.pp229-39). اگرچه این مفهوم معمولا بعنوان ایجاد برنامه حسابرسی توصیف میشود، اگر حسابرس داخلی یک برنامه استراتژیک را اجرا کند، این بررسی اولیه میتواند بر برنامه استراتژیک مقدم باشد.

جنبه دیگر برنامه ریزی استراتژیک، ارتباط میان اهداف ساختاری میباشد، در حقیقت اهداف حسابرسی، با توجه به محیط شرکت حسابرسی شونده تعیین میشود. بطور جاری افزایش در ابهام محیطی وجود دارد. ضمنا قابلیت پیش بینی با اطمینان در یک سازمان وجود ندارد. به دلیل این ابهام، یک برنامه حسابرسی که برای استراتژی های احتمالی تهیه میشود، ضروری است، البته اگر ساختار حسابرسی با کارائی زیاد و اثر بخشی در حال فعالیت باشد. (3.p.205)

در فرایند ایجاد یک برنامه استراتژیک، ساختار حسابرسی باید موارد زیر را در نظر بگیرد:

·  نقاط قوت- یک وضعیت داخلی مناسب مثل تعداد زیادی از کارکنان، متخصصان، مدیران سطح میانی و غیره.

·        ضعف- محدودیتهایی مثل کمیت و کیفیت کارکنان

·  فرصتها- محیط های حسابرسی که مطابق با منابع ساختار حسابرسی میباشند.

·  تهدیدات ( که در مقابل فرصتها قرار دارد) – محیط هائی که باعث میشوند حسابرسی، در اجرا بدلیل پیچیدگی یا بدلیل منابع و کارکنان ناکافی و یا زمان اجرای حسابرسی متفاوت باشد. (3.pp210-1).

تحلیل فوق، مدیران حسابرسی ای با یک چارچوب منطقی برای ارزیابی ساختار جاری حسابرسی و وضعیت آتی آماده میکند. ثانیا، مدیران میتوانند مجموعه ای از روشهای استراتژیک که مناسب ترین روش میباشند، را مشخص کنند. نهایتا، تحلیل متناوب، مدیران حسابرسی را درباره اهمیت محیط های داخلی و خارجیشان برای انجام فعالیتهای عملیاتیشان آگاه میکند. (3.p212)

 

تفکر استراتژیک:

مدیران حسابرسی بایستی به طور استراتژیک بیندیشند. "با تعیین ارتباط میان عوامل کلیدی میتوان آینده نامعلوم و نامشخص را تشخیص داد" (4(. حسابرسانی که به طور استراتژیک میاندیشند، میتوانند ساختارشان را در مفهوم مسیر ساختارپویا و نقطه همبستگی ببینند. آنها باید توجه داشته باشند که چگونه ساختار حسابرسی باید نسبت به آشکار شدن فرصت ها و موانع کنش و واکنش نشان دهد. یک ابزار مفید برای این شیوه تفکر، مفهوم سینرجی میباشد- زمانی که دو یا چند متغیر ترکیب میشوند، اثر بزرگتری از حاصل جمع اثر هر یک از متغیرها به تنهائی دارند، در واقع جمع کل بزرگتر از جمع تک تک متغیرها میباشد. این توانائی در شناسائی متغیرهای حسابرسی مثل مهارت کارکنان میتواند اقدامات حسابرسی را بطور عمده تسهیل کند.

 

آینده استراتژِیک:

بین ایجاد استراتژی برای عملکرد یک ساختار حسابرسی و وضع استراتژی برای یک حسابرسی خاص کمی تفاوت وجود دارد. این مسئله بعدا در همین مقاله بحث خواهد شد. مناسب ترین محیط ها عبارتند از:

·        ساختار

·        دسترسی به کارکنان

·        مدیریت

·        روش های حسابرسی- شیوه های استفاده

·        محیط اولین حسابرسی

·        برنامه ریزی قابل انعطاف

·        گزارش دهی

·        سطح تجاوزکاری

·        میزان مخالفت شرکت حسابرسی شونده (شرکت مورد حسابرسی)

·        تعامل با سازمانهای دیگر

 

ساختار:

این موضوع معمولا برای حسابرسی های بزرگ مناسب میباشد. تصمیمات با توجه به نیاز به مهارتهای خاص کارکنان و تعداد کارکنان مشغول بکار انجام میشود. دو شیوه قابل طرح است:

1) استفاده از تیمهایی با کارکنان چند کاره در مقابل یک تیم از حسابرسان به همراه کارکنان چند کاره که در یک تیم قرار میگیرند تا در مواقع نیاز مورد استفاده قرار گیرند.

2) شیوه دوم احتمالا موثر تر است، اگرچه ممکن است نیروی مورد نیاز قابل توجهی نداشته باشد.

یک جنبه از برنامه ریزی که برای همه مراحل حسابرسی بکار میرود، داشتن کارکنان مشخص شده برای چندین کار حسابرسی در یک زمان میباشد. در نتیجه، اگر حسابرس با یک تنگنا برخورد کند و مجبور به صرفنظر کردن موقتی از یک کار حسابرسی شود، حسابرس میتواند در پروژه های دیگر کار کند.

 

سیاستهای دسترسی به کارکنان:

ضروری است که یک دانش کامل از ساختار حسابرسی و عملیات شرکت حسابرسی شونده وجود داشته باشد تا انتخاب مناسبی از کیفیت و کمیت کارکنان استفاده شده یا در دسترس برای جنبه های تخصصی حسابرسی انجام شود. این گفته شامل موارد زیر میشود:

·        حسابرسان EDP اگر کارکنان در مورد کامپیوتر مهارت نداشته باشند.

·        متخصصان موضوعات مورد حسابرسی مثل:

         - تولیدات    - بازاریابی     - مهندسی       - تحقیقات   

         - دولت(تحصیلات، کمکهای اجتماعی، دارائی های عمومی و امنیت)

·        متخصصان مالی مثل:

         - علم آماری     - مالی       - بیمه

برای کارکنان پشتیبان باید آرایش و ترتیب صورت بگیرد. برنامه های محتمل باید به شکلی باشد که کارکنان به کارهای کم اولویت مشغول نشوند، اگر این مشغولیت خاص، باعث افزایش تکلیف و وظیفه کارکنان شود.

 

 

مدیریت:

تصمیمات باید در نتیجه میزان نظارت مستقیم حسابرسی بوسیله مدیریت حسابرسی انجام شود. این تصمیمات باید به جنبه هایی مثل ریسک حسابرسی، حساسیت مراحل حسابرسی و کیفیت و کار آزمودگی کارکنان حسابرسی و نظارت ممکن، متکی باشد.

بهرحال، جنبه دیگر آموزش مدیران و سرپرستها میباشد. سیاستهای حسابرسی باید آموزش ضمن کار را فراهم آورد، تا کارکنان نظارتی شایسته پرورش یابند.

برنامه ها همچنین باعث ایجاد رهبری گروه کاری میشود، البته تحت نظارت مناسب. ارزیابی هر یک از عوامل مدیریت و نظارت باید سریع و کامل باشد.

همانطور که در بالا در مورد دسترسی به کارکنان بحث شد، قوانین باید برای نظارت تعویضی در مورد نظارت دست نیافتنی ایجاد شوند. نهایتا، نظارت بکار رفته، باید سازگار با روش مدیریت عملیات مورد حسابرسی باشد. در نهایت، سرپرستهائی که راحت طلب هستند، در برخورد قابل انعطاف هستند و حساس نیستند باید تعیین و شناسائی شوند.

 

روش های حسابرسی- شیوه های بکار رفته:

شش روش حسابرسی ضروری وجود دارد که میتواند در حسابرسی استفاده شود. این موارد عبارتند از:

1) مشاهده عینی- بررسی یا بازدید فیزیکی

2) رسیدگی یا آزمودن

3) تایید کردن- مصاحبه، ممیزی یا پرسشنامه تصدیق

4) تحقیق و بررسی- بررسی ذهنی یک وضعیت

5) تحلیل- تعیین ترکیب یا وجود

6) ارزیابی- تعیین ارزش

روش مورد استفاده باید بهترین روش برای رسیدن به اهداف حسابرسی باشد. خیلی محتمل است که بیشتر از یک روش بکار رود. مدیر باید اهداف حسابرسی در مورد موضوعات مورد حسابرسی را بر مبنای مقایسه، تعیین روش یا روش هایی که بهترین نتایج را ارائه خواهند کرد، شرح دهد.

برای مثال، حسابرسی تعیین رعایت قوانین بانک فدرال شامل موارد زیر خواهد بود:

·        مشاهده فعالیتهای تحویل دار

·        مصاحبه با تحویل داران

·        بررسی کار تحویل داران

·        تحلیل نتایج

·        ارزیابی نتایج (یافته ها)

اگر نتایج حسابرسی تخلف عمدی و یا سهوی با اهمیتی را افشاء کند، برنامه ها باید با توجه به فعالیتهای انجام شده صورت پذیرد. همچنین اگر شرکت مورد حسابرسی موارد قابل حسابرسی را منع کند و یا اگر اطلاعات حسابرسی شده مفقود شود یا اینکه موقتا دست نیافتنی باشد، نیز، برنامه باید با توجه به فعالیتهای انجام شده صورت پذیرد. این برنامه ها بایستی متدلوژی حسابرسی جایگزین (اگر ممکن باشد) و تماس با مدیریت ارشد شرکت مورد حسابرسی (اگر لازم باشد) را در برمیگیرد.

 

محیط اولین حسابرسی – زمان بندی:

عناصر حسابرسی بایستی برنامه ریزی شوند زیرا یک جریان منظم حسابرسی، خصوصا برای تطبیق با جریان کار یا مستندات فعالیتهای شرکت مورد حسابرسی وجود دارد. بنابراین حسابرسی در خواست خرید باید مقدم باشد بر حسابرسی سفارش خرید، که این مورد نیز باید مقدم باشد بر حسابرسی دریافت و بازدید مواد. برخی از کارهای حسابرسی میتوانند همزمان انجام شوند. بهرحال اگر فعالیتهای بعدی میتوانند بوسیله فعالیتهای قبلی متاثر شوند، حسابرسی معکوس یا همزمان منطقی و موثر نخواهد بود.

بسیاری از عملیات حسابرسی با استفاده از برنامه بررسی و ارزیابی کامپیوتری (PERT) برنامه ریزی میشوند، تا یک توالی منظم کار را ایجاد کند و موثرترین عملیات حسابرسی ممکن را حاصل آورد. این روش همچنین، باعث ایجاد برنامه هایی برای بکارگیری کامل کارکنان حسابرسی و پیش بینی زمان نیاز به متخصصان حسابرسی میشود. اگر شرایط مانع از دنبال کردن الگوی اصلی شود، تدابیری باید انجام شود. ممکن است برنامه pert برای ایجاد این روشها طراحی شود.

همچنین ممکن است که نتایج حسابرسی نشان دهد که حسابرسی باید در بعضی موارد کوتاه شود و در موارد دیگر بسط داده شود. برای مثال، بازبینی شکایت مشتری ممکن است حسابرسی اضافی برنامه کنترل کیفی را منجر شود.

 

برنامه ریزی قابل انعطاف:

این محیط برنامه ریزی استراتژیک به دقت وابسته به ملاحظات برنامه ریزی است. برنامه حسابرسی، بهر حال با یک توالی منطقی مراحل حسابرسی در ذهن آماده میشود، این برنامه نباید خیلی غیر قابل انعطاف باشد که در صورت عدم توانائی انجام فعالیتهای خاص حسابرسی باعث توقف حسابرسی شود. برنامه نباید دارای موانعی باشد، و ضمنا برخی از محیط های حسابرسی باید به عنوان ذخیره ای برای حسابرسی باشند مثل وظایف جانشین. اگر وظایف حسابرسی جانشین به کارکنان با مهارتهای خاص نیازمند باشد، انتصاب کارکنان مهم خواهد بود.

 

گزارش دهی:

گزارش دهی احتمالا مهمترین عنصر فرایند حسابرسی است. یک حسابرسی عالی میتواند در نتیجه یک گزارش ضعیف بی اثر شود. بیشترین متون حسابرسی داخلی حاوی فصول زیادی در مورد محتوی و خصوصیات گزارش حسابرسی است. صحت، وضوح، اختصار، جریان منطقی نکات، استفاده از توضیحات، ویژگی های مختصری از مواردی است که گزارش باید داشته باشد.

جنبه مهم این است که گزارش باید به شکلی باشد که بیشترین توجه خود را به تحصیل اهداف حسابرسی معطوف کند. ثانیا، گزارش باید به شکلی باشد که باعث تاثیر در تصمیم گیری خوانندگان داشته باشد. چنین جنبه ای میتواند تاثیری بر خواننده (استفاده کننده) داشته باشد که همان کنش (تاثیر در تصمیم گیری) است:

ترتیب یافته ها میتواند به شرح زیر باشد:

-         ترتیب فزاینده اهمیت

-         ترتیب کاهنده اهمیت

آیا خواننده نسبت به یک قلم با اهمیت واکنش سریع از خود بروز میدهد و سپس اهمیت را برای تمام اقلام بعدی تعیین میکند؟ یا اینکه باید اشتیاق خواننده با استفاده از شکل ترتیب فزاینده (یعنی حالتی که نتایج مهم در آخر میایند) برانگیخته شود.

آهنگ صدا به دو عامل مرتبط است:

       - شیوه مدیریت                                       - ویژگی مدیری که کار را میگیرد.

آهنگ صدا باید مثبت باشد و نه منفی. آهنگ صدا بایستی سازنده باشد تا اقدامات خواننده را تقویت کند.

نویسندگان گزارش باید به طور ذهنی به موضوعات یا مفاهیم یا ایده هایی که استفاده کننده به این باور میرسد که مدیریت موفق شده است و اهداف مدیریتی تحقق یافته است، در گزارش خود توجه کنند.

نویسنده گزارش باید مشکلاتی که خواننده برایش پیش خواهد آمد را پیش بینی کند. این مشکلات معمولا به مفهوم "تغییر" مربوط است. خواننده به چند دلیل معمولا نسبت به تغییر بی میل است، دلائلی از قبیل:

- ترس از ندانستن                                     - وضعیت جاری ناقص

- جابجائی های اداری ناشی از تغییر رویه        - عنصر هزینه

نویسنده گزارش باید این رفتار غیر منطقی ناشی از ترس را با توضیحات مثبت خود کاهش دهد.

نویسنده گزارش باید گزارش خود را به نحوی تهیه کند که خواننده گزارش (استفاده کننده) در جریان فکری صحیح قرار بگیرد و در واقع نتایج ارائه شده در گزارش که مورد نظر نویسنده است را درک کند.

 

سطح تجاوزکاری:

علارغم اینکه حسابرس به طور ملایم و با مهربانی رفتار حسابرسی را در جریان حسابرسی اعمال میکند، شرکت حسابرسی شونده همیشه به حسابرسی به چشم یک دشمن نگاه میکند. شرکتهای مورد حسابرسی نسبت به روابط دوستانه پایداری و مخالفت میکنند. گاه گاه حسابرسان پی میبرند که شرکتهای مورد حسابرسی میزان درخواست و جستجوی اطلاعات حسابرسی که میتواند بی پاسخ بگذارد را بررسی میکنند. حسابرس بایستی میزان عدم همکاری شرکت مورد حسابرسی (حسابرسی شونده) و روشی را که برای تحصیل اطلاعات بکار میرود را در برنامه ریزی خود در نظر بگیرد.

تجاوزکاری (یعنی برخورد با شرکتهای مورد حسابرسی جنگ طلب)سازگاربا شرائط و وضعیت حسابرسی است، زیرا درخواستها دستوری است و جای هیچ سئوالی را برای انجام خواسته حسابرس باقی نمیگذارد. ویا اینکه، این نحوء برخورد میتواند تنها در مواقعی استفاده شود که بخشی از شرکت مورد حسابرسی اطلاعات را ارائه نمیکنند.

حسابرس باید یک اطمینان حرفه ای را ارائه کند که هیچ سئوالی را در ذهن شرکت حسابرسی شونده باقی نگذارد در مورد اینکه حسابرسی یک فعالیت حرفه ای است که سنگینی هدایت مدیریت را با خود حمل میکند. دانش شرکت حسابرسی شونده و مقاومت کششی برای برنامه ریزی استراتژی در این محیط ضروری است. سازگاری نیرویی است که میتواند از رخداد وقایع ناخواسته جلوگیری کند.

 

میزان مخالفت شرکت حسابرسی شونده:

این موضوع قدری شبیه بحث اخیر میباشد. بهر حال، این بند بیشتر به رفتار شرکت حسابرسی  شونده نسبت به حسابرسی و حسابرس مربوط است. دو حالت ضروری وجود دارد که یک استراتژی باید ایجاد شود.

1) شواهد و مدارک شرکت حسابرسی شونده در حسابرسی کم فایده است. سرپرستهای سطح پایین تر بعنوان رابط حسابرسی تعیین میشوند. مذاکره باز از طرف مدیریت شرکت حسابرسی شونده نادیده گرفته میشود و توجه کمی به حسابرسی میشود. در این وهله حسابرس باید یک برنامه برای عمل کردن به شیوه ای حرفه ای را ایجاد کند، از طریق مراحل معمولی حسابرسی انجام میشود و فرض میشود که شرکت حسابرسی شونده واقعا با دقت میباشد. در غیر اینصورت اتهام فعالیتهای غیر حرفه ای را وارد خواهد کرد که این قضیه، خواسته شرکت حسابرسی شونده است.

2) رفتار دوم دقیقا برعکس است. مدیریت شرکت حسابرسی شونده ، حسابرس را متهم میکند که وی در فعالیتهای شرکت حسابرسی شونده مزاحمت ایجاد میکند بدون توجه به اینکه چقدر از لحاظ حرفه ای، کار هدایت کننده است. هر فعالیت حسابرسی بدون پاسخ باقی میماند و حسابرس به راهنمائی غیر حرفه ای متهم میشود. درخواستهای حسابرس برای اطلاعات بدون پاسخ باقی میماند چون غیر ضروری است؛ حسابرس مجبور میشود که از هر مرحله از برنامه حسابرسی دفاع کند و آن را توضیح دهد. شرکت مورد حسابرسی، حسابرسان را تهدید میکند که مدیریت ارشد را در جریان رفتار مزاحمت گرانه و غیر حرفه ای حسابرسان قرار میدهد. وضعیتهایی از این قسم را معمولا لازم است که مدیر حسابرسی به آنها بپردازد و برخی از اوقات نیز توسط مدیریت ارشد رسیدگی شود. بهر حال، حسابرس باید بتواند مدیریت شرکت حسابرسی شونده را از یک وضعیت برآشفتگی نجات دهد که این کار را از طریق کشف سریع فعالیتهای نامناسب انجام میدهد (علارغم مخالفت مدیر شرکت حسابرسی شونده). تکرار نتایج باعث تغییر کامل رفتار مدیریت شرکت مورد حسابرسی، میشود.

 

تعامل با سازمانهای دیگر:

خیلی محتمل است که سازمانهای دیگر، هم داخلی و هم خارجی، منافعی را در محیط مورد حسابرسی داشته باشند. حسابرسان در موقع برنامه ریزی باید به این سازمانها توجه داشته باشند، زیرا باید به حسابرسی های هم عرض انجام شده توسط گروههای دیگر حسابرسی توجه کنند. چندین عنصر استراتژی به ذهن خطور میکند:

- باید مراقب بود که عملیات حسابرسی تکراری انجام نشود، بازرسی یا بررسی فعالیتهای واحدهای دیگر.

- برنامه ریزی برای فعالیتهای هم عرض زمانی که کار بوسیله هر یک از واحدها به قصد حفظ منابع، تسهیم میشود. مبادله اطلاعات و کاربرگها یک ضرورت است.

- مبادله برنامه زمان بندی حسابرسی با گروههای دیگر به منظور حفظ منابع متقابل.

- قرض دادن کارکنان تخصصی حسابرسی به گروههای دیگر حسابرسی.

- ارزیابی کنترل کیفی متقابل بوسیله گروههای حسابرسی دیگر.

- جلسات آموزش مشترک به منظور آمادگی برای حسابرسی.

 

نتیجه استرتژی عبارت است از برنامه ریزی به قصد پیش بینی تاثیر فعالیتهای حسابرسی بر عملیات شرکت حسابرسی شونده، پیش بینی پتانسیلی که میتواند افزایش یابد و پیش بینی مشکلاتی که ممکن است اتفاق بیفتد و سپس انجام کارهایی که این وضعیتها را خنثی خواهد کرد برای اینکه حسابرسی به شکل موثر و کارا انجام شود.

استراتژی، وضعیتهایی که ممکن است حوادث بزرگتر و کوچکتر را باعث شود، تغییر میدهد. این کار را از طریق تغییر در وظایف، هدایت فعالیتها، بکارگیری کارکنان و تعدیل برنامه ها انجام میدهد.

حسابرس باید به خاطر داشته باشد که، در مفهوم نظامی، عقب نشینی استراتژیک میتواند باعث یک پیروزی مهم شود. بنابراین حسابرس باید کار حسابرسی را برنامه ریزی کند. سپس مشکلات حسابرسی برنامه ریزی میشود و در نهایت یک حسابرسی موفق انجام خواهد شد.