حسابرسي عملياتي: ابزاري براي پاسخگويي و كمك به مديريت نظام الدين رحيميان


نويسنده(گان):
نظام الدين رحيميان





    مقدمه
    مديران اجرايي، مسئوليت اداره طرحها، برنامه‌ها و سازمانها را برعهده دارند. آنان بايد در چارچوب دستيابي به هدفهاي سازماني و كسب خشنودي مشتريان، فعاليتهاي مختلفي را به‌عهده بگيرند و وظايف متفاوتي را انجام دهند.
    مديران خوب براي رسيدن به بالاترين سطح كارايي در سازمان خود تلاش مي‌كنند و مسئول انجام وظايف خود براي تامين نيازهاي مشتريان در زمانهاي مقرر، هستند. به‌هر حال، انجام وظايف محول شده به مديران مشكلات زيادي دارد، زيرا فرايند كارها به‌گونه‌اي است كه پاسخگويي به تقاضاي مشتريان همواره مستلزم فداكردن منابع در دسترس است. در اين راستا، ارتقاي سطح خواسته‌ها و انتظارات برخي از مشتريان، مصرف منابع را افزايش مي‌دهد و مشكلات كار مديران را دوچندان مي‌كند. بنابراين آنان بايد به‌منظور دستيابي به هدفهاي تعيين‌شده، نه‌فقط روي تخصيص منابع بلكه دربارة تخصيص منطقي و بهينه آنها، دقت لازم را به‌عمل آورند.
    در دنياي امروز، مديران مسئول و پيشتاز، همواره تلاش مي‌كنند از نظارت دقيق و ارزيابي عيني بر وظايف خود اطمينان لازم را به‌دست آورند تا در برابر موضوعات پيش‌روي خود نيرومند و مسلط باقي بمانند و كارهاي خود را درست و بموقع انجام دهند. بنابراين، آنان هيچ‌گاه نبايد در بهره‌گيري از خدمات كارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود براي تعيين مشكلات و ارائه راه‌حل آن ترديد داشته باشند تا با استفاده از اين خدمات به موفقيتهاي روزافزون‌تري دست يابند.
    نظر به‌اينكه مديران واحدهاي اقتصادي با موضوع حسابرسي صورتهاي مالي آشنايي دارند در اين مقاله تلاش شده است پس از تعريف و مقايسه حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي عملياتي، دلايل تأكيد بر حسابرسي عملياتي و سئوالاتي كه احتمالاً در رابطه با حسابرسي عملياتي وجود دارد مورد بحث و بررسي قرار گيرد.
    حسابرسي عملياتي
    تعريف
    حسابرسي عملياتي عبارت است از فرايند منظم و روشمند ارزيابي اثربخشي ، كارايي و صرفه‌اقتصادي عمليات سازمان و گزارش نتايج ارزيابي، همراه با پيشنهادهاي عملي به اشخاص ذيصلاح براي بهبود عمليات.
    الف‌ـ اثربخشي عبارت است از ميزان دستيابي به هدفها.
    ب‌ـ كارايي عبارت است از نسبت نتايج به‌دست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرف‌شده (داده). عمليات كارا، عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند.
    ج‌ـ صرفه‌اقتصادي عبارت است از تلاش در جهت حداقل كردن هزينه تحصيل و استفاده از منابع سازمان با حفظ كيفيت مناسب.
    هدفهاي حسابرسي عملياتي
    الف‌ـ ارزيابي عملكرد در مقايسه با هدفهاي تعيين شده به‌وسيله مديريت و يا ساير معيارهاي سنجش مناسب.
    به‌منظور اطمينان‌يافتن از اثربخشي، كارايي و صرفه‌اقتصادي عمليات، سيستمهاي برنامه‌ريزي و كنترل مديريت از نظر طراحي و اجرا ارزيابي مي‌شود. اين امر از جمله، موارد زير را دربر مي‌گيرد:
    • اطمينان‌يافتن از وجود و به‌كارگيري معيارهاي مناسب براي ارزيابي عمليات. اين معيارها معمولاً به‌وسيله مديريت يا ساير مراجع ذيصلاح تعيين مي‌شود،
    • اطمينان‌يافتن از تأكيد بر رضايت مشتريان و استفاده‌كنندگان (درون‌سازماني و برون‌سازماني) خدمات و محصولات،
    • اطمينان‌يافتن از جامع و منسجم بودن سيستمهاي اطلاعاتي و عملياتي سازمان (شامل برنامه‌ها، خط‌مشي‌ها، روشها و راه‌كارها) و درك آنها از سوي كليه سطوح عملياتي،
    • اطمينان‌يافتن از پيش‌بيني و به‌كارگيري سيستم ارزيابي و بازخور مناسب در سازمان،
    • اطمينان‌يافتن از اتكا به گزارشهاي عملياتي به‌عنوان يكي از مباني اصلي تصميم‌گيري مديريت.
    ب‌ـ شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات از نظر اثربخشي، كارايي و صرفه‌اقتصادي، شامل:
    • تشخيص تواناييها و فرصت‌هاي بالقوه (ازجمله در حوزه‌هاي نيروي انساني، فناوري، ظرفيتهاي بلااستفاده، شيوه‌هاي تامين مالي و بازاريابي و…)،
    • شناسايي مخاطرات محتمل با اهميت.
    ج‌ـ ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا انجام اقدامات و رسيدگيهاي بيشتر.
    مزاياي حسابرسي عملياتي
    • شناسايي آن دسته از هدفها، سياستها و روشهاي سازمان كه تاكنون تعريف‌نشده باقي‌مانده است،
    • شناسايي معيارهاي ارزيابي عمليات با توجه به هدفهاي سازمان،
    • ارزيابي مستقل و بيطرفانه عمليات،
    • ارزيابي ميزان رعايت هدفها، سياستها، روشهاي سازمان و يا قوانين و مقررات مربوط،
    • ارزيابي اثربخشي سيستمهاي برنامه‌ريزي و كنترل مديريت (شامل سيستمهاي اطلاعات)،
    • ارزيابي كيفيت گزارشهاي مديريت از نظر قابل اعتماد و مربوط بودن،
    • شناسايي محدوديتها (فعلي و بالقوه)، اشكالات، نقاط ضعف و عوامل ايجاد آنها،
    • شناسايي تواناييها و فرصتهاي بالقوه به‌منظور بهبود سوداوري، افزايش درامدها و كاهش هزينه‌ها،
    • شناسايي نارساييهاي ساختار سازماني (شامل ارتباطات درون‌سازماني)،
    • شناسايي راهكارهاي جايگزين.
    حسابرسي صورتهاي مالي
    تعريف
    منظور از حسابرسي صورتهاي مالي، رسيدگي‌به صورتهاي مالي يك واحد تجاري به‌وسيله يك موسسه حسابرسي است. اين نوع حسابرسي عبارت از بازرسي جستجوگرانه مدارك حسابداري و ساير شواهد زيربناي صورتهاي مالي است. حسابرسان مستقل از راه كسب آگاهي از سيستم كنترل داخلي و بازرسي مدارك، مشاهده داراييها، پرسش از داخل و خارج واحد اقتصادي و اجراي روشهاي رسيدگي، شواهد لازم را براي تعيين اينكه صورتهاي مالي، تصويري مطلوب از وضعيت مالي شركت و فعاليتهاي آن در طول دوره مورد رسيدگي ارائه مي‌كند يا خير، گرداوري مي‌كنند.
    هدفهاي حسابرسي صورتهاي مالي
    هما‌‌نطور كه در بخش 20 استانداردهاي حسابرسي با عنوان «هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي» بيان شده، “هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس مستقل بتواند درباره اين كه صورتهاي مالي مزبور از تمام جنبه‌هاي بااهميت طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است يا خير، اظهارنظر كند” (بند2). اگر چه اظهارنظر حسابرس، اعتبار صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد، اما نمي‌تواند در حكم تضمين ادامه فعاليت واحد مورد رسيدگي يا تاييدي بر كارايي و اثربخشي آن تلقي شود (بند3).
    حسابرس مستقل بايد حسابرسي را بر طبق استانداردهاي حسابرسي انجام دهد (بند5). او بايد روشهاي لازم براي انجام حسابرسي منطبق با استانداردهاي حسابرسي را براساس الزامات مقرر در استانداردهاي حسابرسي، قوانين و مقررات و در موارد مقتضي، شرايط قرارداد حسابرسي و الزامات خاص گزارشگري تعيين كند (بند7).
    در فرايند انجام حسابرسي صورتهاي مالي، مسئوليت تهيه و تأييد و ارائه صورتهاي مالي با مديريت واحد مورد رسيدگي است در حالي‌كه مسئوليت حسابرس مستقل، تنها اظهارنظر درباره آنهاست. حسابرسي صورتهاي مالي، مسئوليت مديريت را نسبت به آن صورتهاي مالي رفع نمي‌كند (بند 12).
    مزاياي حسابرسي صورتهاي مالي
    گزارشگري مالي در واحدهاي تجاري، بازتاب نيازهاي اطلاعاتي و انتظارات گروههاي استفاده‌كننده از صورتهاي مالي مانند سرمايه‌گذاران، اعتباردهندگان، دولت و مديران است كه براي تصميم‌گيريهاي درست و بجاي اقتصادي، برنامه‌ريزي، اعمال نظارت و پاسخگويي، به اين اطلاعات نياز دارند. مجموعه صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان و سود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد همراه با يادداشتهاي توضيحي پيوست، جزء محوري گزارشهاي مالي و عمده‌ترين وسيله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادي است. اطلاعات صورتهاي مالي، زماني براي استفاده‌كنندگان مفيد و موثر است كه از ويژگيهاي كيفي لازم برخوردار باشد. يكي از ويژگيهاي كيفي اطلاعات مالي، قابليت اعتماد است. اطلاعات مالي هنگامي قابل اعتماد و اتكاست كه آثار مالي معاملات و ساير رويدادهاي مالي به‌گونه‌اي بي‌طرفانه اندازه‌گيري شود و نتايج اندازه‌گيريها معتبر و قابل تأييد مجدد باشد.
    استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي هنگامي مي‌توانند به صورتهاي مالي اتكا كنند كه شخصي مستقل، ذيصلاح و بيطرف نسبت به ميزان اعتبار اين اطلاعات، نظر حرفه‌اي ارائه كرده باشد. در سيستمهاي اجتماعي- اقتصادي كنوني، وظيفه اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي به حسابرسان مستقل واگذار شده است.
    حسابرسان مستقل با ايفاي نقش اعتباردهي به اطلاعات مالي، داراي موقعيتي منحصر به‌فرد و بسيار اساسي در جامعه هستند. امروزه، صورتهاي مالي حسابرسي شده، روش پذيرفته‌شده‌اي است كه واحدهاي اقتصادي نتايج عمليات و وضعيت مالي خود را به‌وسيله آن گزارش مي‌كنند و احتمال وجود اشتباهات تصادفي، تخطي از اصول حسابداري، تعصب ناآگاهانه و تحريف عمدي در صورتهاي مالي حسابرسي نشده، موجب شده است كه اين صورتها فاقد قابليت اتكاي لازم باشند.
    مقايسه حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي عملياتي
    با استفاده از مفاهيم حاكم بر حسابرسي عملياتي مي‌توان به بررسي تفاوتهاي موجود ميان حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي پرداخت. برخي از تفاوتهاي موجود بين حسابرسي صورتهاي مالي مرسوم و حسابرسي عملياتي در جدول 1 خلاصه شده است.
    با شناخت خدمات مختلف مشاوره و حسابرسي و استفاده مناسب از آنها مي‌توان كاربرد خدمات حرفه‌اي، تخصصي، كارشناسي و مشاوره‌اي در واحد اقتصادي را تنوع بخشيد.
    دلايل تأكيد بر حسابرسي عملياتي
    فلسفه حسابرسي عملياتي
    به‌رغم مزيتهاي يادشده براي حسابرسي صورتهاي مالي، اين نوع خدمات، تمام نيازهاي مديران واحدهاي اقتصادي را تامين نمي‌كند. در اين راستا، فعاليتهاي انجام شده توسط حسابرسان مستقل مورد تجزيه و تحليل قرار گرفته و در موضوعهاي زير از اين حسابرسان انتقاد شده است.
    1ـ‌ تا سالهاي متمادي، توجه حسابرسان منحصر به موضوعات مالي بوده است كه مستلزم اعمال دقت بيشتر مديران عمومي است.
    2ـ نگرش حسابرسان مستقل در رسيدگي به تك‌تك معاملات و رويدادها موجب شده است كه آنان به‌جاي توجه به نتايج عمليات، همواره معاملات و رويدادها را به‌طور جداگانه مورد توجه قرار دهند،
    3ـ از آنجا كه حسابرسي صورتهاي مالي همواره پس از انجام فعاليتها صورت مي‌گيرد، بيشتر اوقات اين امكان را به‌وجود نمي‌آورد كه حسابرسان بتوانند موارد رعايت‌نشدن قوانين و اجرا نشدن قواعد كاربردي را بموقع و به‌نحو مطلوب گزارش كنند.
    حداقل در دو دهه اخير، پيشرفتهاي اساسي زيادي در انواع خدمات حسابرسي به‌وجود آمده است و ديگر حسابرسيها، صرفاً محدود به‌بررسي جداگانه معاملات مالي پس از زمان انجام آنها نيست. از جمله، در دنياي امروز، حسابرسان عملياتي در هر زمان مي‌توانند موضوعهاي عملياتي سازمان را بخوبي بررسي كنند. آنان داراي نگرشي كلان به فعاليتهاي حسابرسي هستند و نتايج فعاليت را مورد توجه قرار مي‌دهند.
    حسابرسان عملياتي مي‌كوشند تا پس از انجام بررسيهاي لازم، با ارائه پيشنهادهاي عملي و سازنده درباره موارد ضعف مديريت مشاهده و گزارش شده در گزارش حسابرسي عملياتي، بهره‌وري عملكرد مديريت را افزايش دهند. آنان براي دستيابي به هدفها و نتايج، نه‌تنها نقاط ضعف عملكردها، معايب و مشكلات موجود در سيستم و سازكارهاي كنترلي و عملياتي را تعيين مي‌كنند بلكه توصيه‌هايي نيز براي اصلاح وضعيت موجود و رسيدن به يك وضعيت مطلوب پيشنهاد مي‌كنند.
    حسابرس عملياتي همواره داراي رهنمودهاي لازم براي نقاط ضعف مربوط‌به عملكرد مديران است و به مديران واحدهاي اقتصادي كمك مي‌كند تا براي غلبه بر مشكلات و مسائل خود، توصيه‌هاي لازم را به‌دست آورند و به اين ترتيب، زمينه براي بهبود و بهسازي اجراي يك طرح، برنامه يا عملكرد سازمان و ارتقاي كيفيت اجراي كارها هرچه بيشتر و بهتر فراهم شود.
    دامنه فعاليتهاي حسابرسي عملياتي
    دامنه گسترده حسابرسي عملياتي، از عواملي است كه آن را براي هر دو گروه مهم جامعه يعني نمايندگان مجلس و مديران واحدهاي تجاري بيش از پيش با اهميت و معنيدار كرده است. اگرچه دامنه حسابرسي عملياتي صرفاً به بررسي عمليات مالي محدود نمي‌شود و در آن، موضوعهاي مختلفي از مديريت منابع انساني تا سيستم اطلاعات مديريت، مديريت قراردادهاي واحد تجاري، فعاليتهاي تحقيق و توسعه براي توليد محصول، توليد يا بازاريابي مورد تجزيه و تحليل قرار مي‌گيرد و حتي جنبه‌هاي كمي و كيفي خدمات ارائه شده و ميزان رضايت مشتريان نيز ارزيابي مي‌شود، اما معمولاً در حسابرسي عملياتي، روي بررسي سيستم كنترلهاي داخلي و سيستمهاي عمده و اصلي تاكيد مي‌شود و گستره‌اي به‌عنوان دامنه كار حسابرسي عملياتي تعيين مي‌شود كه براي دستيابي به هدفها و مقاصد سازماني مفيد باشد.
    روش‌شناسي حسابرسي عملياتي
    حسابرسي عملياتي داراي فرايندي منظم و سيستماتيك است و شامل مراحل انتخاب موضوعهاي حسابرسي، زمانبنديهاي حسابرسي، زمينه‌هاي حسابرسي، رويكرد حسابرسي، معيار حسابرسي، گزارش موضوعات با اهميت بالقوه و تهيه گزارش بررسي مقدماتي است. روش‌شناسي حسابرسي عملياتي به‌گونه‌اي است كه در هر مرحله آن بايد آرا و نظرات مديريت واحد مورد رسيدگي دريافت و موضوعات پس از بحث و مذاكره با مديران ارائه شود.
    روش‌شناسي حسابرسي عملياتي مستلزم مراحل زير است:
    1ـ‌ انتخاب موضوعهاي حسابرسي عملياتي: اينكه در انجام حسابرسي، صد درصد موضوعها، مورد رسيدگي قرار گيرد نه امكانپذير است و نه مطلوب. بنابراين، موسسه‌هاي حسابرسي، كار انتخاب موضوعهاي حسابرسي عملياتي را با توجه به عوامل زير انجام مي‌دهند:
    • ارزشهاي پولي درخور توجه،
    • منابع انساني درخور توجه،
    • مخاطرات ذاتي ناشي از اشتباه، تقلب و استفاده نادرست مالي و استفاده نامطلوب از منابع،
    • اهميت اقتصادي يا اجتماعي موضوع،
    • سطح بالاي انتظارات عمومي يا نگرشهاي منفي افراد جامعه به موضوع،
    • مشاهدات وسايل ارتباط جمعي، آراي نظريه‌پردازان، ديدگاههاي كارشناسان و متخصصان يا امور مربوط به گروههاي ذينفع خاص،
    • مسائل شناخته‌شده در واحدهاي تجاري،
    • ماهيت خاص فعاليت، وظيفه، عمليات، موضوع، طرح، برنامه يا كل سازمان،
    • ملاحظات مربوط به دوره حسابرسي،
    • آيا درخواست حسابرسي عملياتي از سوي مديران واحد تجاري ارائه شده يا مستقيماً از مقامات مربوط دريافت شده است.
    علاوه بر موضوعهاي پيشگفته، در انتخاب موضوعهاي حسابرسي، موارد زير نيز مورد توجه قرار مي‌گيرند:
    • ميزان پيچيدگي موضوع حسابرسي،
    • وضعيت منابع در دسترس واحد تجاري از لحاظ زماني و پولي،
    • توان و كيفيت و تجربه‌هاي حسابرس يا حسابرسان،
    • در اختيار داشتن زمان كافي،
    • ميزان دسترسي به مديريت واحد تجاري.
    2ـ زمانبنديهاي حسابرسي عملياتي: حسابرسان عملياتي براي شروع كار خود الزاماً نبايد منتظر پايان فعاليت، وظيفه، عمليات، طرح يا برنامه بمانند. آنان ترجيحاً مي‌توانند كار خود را در هر مرحله از فرايند فعاليتها شروع كنند. برنامه‌ريزي، اجرا يا عمليات حسابرسي عملياتي در زمان انجام كارها و فعاليتها صورت مي‌گيرد و حتي اين امكان نيز وجود دارد كه مديريت در زمان مناسب، امكان اصلاح عمليات و انجام عمل درست را به‌دست آورد. اين موضوع، موجب مفيدشدن هر چه بيشتر حسابرسي عملياتي مي‌شود.
    3ـ زمينه‌هاي حسابرسي عملياتي: طراحي و اجراي حسابرسي عملياتي همواره از طريق انتخاب هدفهاي خاص صورت مي‌گيرد، زيرا اين كار، موضوع را براي افراد ذينفع بسيار معنيدارتر و مفيدتر مي‌سازد. در اين راستا، حسابرسان عملياتي مي‌توانند كارهاي زير را انجام دهند:
    • ارزيابي سيستم كنترلهاي داخلي و سيستمهاي عمده و اصلي،
    • بررسي سيستم اطلاعاتي مديريت و فرايند تصميم‌گيري،
    • اظهارنظر درباره مديريت منابع‌انساني و بهره‌وري كاركنان،
    • تجزيه و تحليل قراردادها و روشهاي تدارك كالا و خدمات،
    • تعيين ميزان انطباق موضوعها با مقررات و قواعد كاربردي،
    • بررسي ميزان استفاده مطلوب از منابع بخصوص منابع مالي، با توجه به مقاصد و هدفهاي سازماني و سياستهاي دولتي،
    • بررسي و تعيين ميزان دستيابي واحد تجاري به هدفهاي سازماني تدوين‌شده،
    • بررسي ميزان خشنودي مشتريان گروه هدف،
    • بررسي و شناسايي هرگونه هزينه‌هاي عمده و اساسي اضافي در واحد تجاري و يافتن دلايل آن،
    • شناسايي هرگونه اتلاف زمان عمده و اساسي در واحد تجاري و دلايل آن.
    بديهي است اين فهرست، تمام موارد را نشان نمي‌دهد و ممكن است جنبه‌هاي ديگري نيز وجود داشته باشد كه به‌عنوان يكي از زمينه‌هاي حسابرسي عملياتي مورد بررسي حسابرسان عملياتي قرار گيرد.
    4ـ رويكرد حسابرسي عملياتي: رويكردهاي مختلفي براي حسابرسي عملياتي وجود دارد. اين رويكردها به ماهيت فعاليت، وظيفه، عمليات، طرح، برنامه، سازمان يا موضوع انتخاب‌شده براي حسابرسي بستگي دارد. حسابرسان عملياتي مي‌توانند با بررسي اسناد و مدارك نگهداري‌شده صاحب‌كار يا مذاكره با افراد انتخاب شده در واحد مورد رسيدگي، كار خود را تكميل كنند. حسابرس يا حسابرسان عملياتي تمايل زيادي دارند كه تعهدات واحد مورد رسيدگي را در ارائه خدمات بررسي كنند و به مصاحبه با مشتريان گروه هدف بپردازند. حسابرسان عملياتي درباره رويكردهاي حسابرسي خود، اطمينان لازم را به مديران واحد مورد رسيدگي مي‌دهند و از كمك آنان براي دسترسي هر چه بهتر به اطلاعات ورودي و خروجي، اسناد و مدارك و اشخاص مورد نياز براي تكميل حسابرسي عملياتي استفاده مي‌كنند.
    5ـ معيار حسابرسي عملياتي: در زمان مراجعه حسابرسان عملياتي براي ارزيابي عملكرد مديريت يا واحدهاي تجاري در بخش عمومي، لازم است مديران از معيار حسابرسي مورد استفاده در طول حسابرسي آگاه باشند. اين موضوع، به مديريت، امكان مي‌دهد كه به ارتقاي ارزشها بپردازد و عمليات حسابرسي عملياتي نيز هر چه بيشتر عيني، بيطرفانه و مستدل شود و در نهايت يافته‌هاي حسابرسي داراي اعتبار بيشتري باشد. معيارهاي زير برخي از معيارهاي اصلي است كه در حسابرسي عملياتي براي تعيين معيارهاي جديد مورد استفاده قرار مي‌گيرد و درباره آن با صاحبكار مذاكره مي‌شود:
    • اسناد و مدارك اصلي و عمده مربوط به برنامه‌ريزي،
    • مقررات و خط‌مشي‌هاي دولتي،
    • قواعد و مقررات و قوانين كاربردي،
    • روشهاي پذيرفته‌شده مديريت ،
    • اصول پذيرفته‌شده حسابداري ،
    • استانداردهاي حسابرسي ،
    • بيانيه‌هاي تحقيقاتي دانشگاهي ارائه شده توسط مجامع حرفه‌اي،
    • مجموعه استانداردهاي عملكرد تدوين شده توسط مديريت واحد تجاري،
    • مطالب علمي و پژوهشي موجود درباره موضوع و استانداردهاي مورد استفاده حسابرسان عملياتي،
    • استانداردهاي استفاده شده در حسابرسي عملياتي واحدهاي تجاري مشابه،
    • عملكرد گذشته حسابرسي عملياتي واحد تجاري، و
    • مصاحبه با كارشناسان و متخصصان.
    6ـ گزارش موضوعهاي بااهميت بالقوه: از آنجا كه حسابرسان عملياتي نمي‌توانند تمام جنبه‌هاي فعاليتهاي مديريت را مورد مطالعه قرار دهند، بنابراين، چارچوبي را براي موضوعهاي بااهميت بالقوه به‌وجود مي‌آورند. موضوعهاي بااهميت بالقوه داراي ويژگيهاي زير است:
    • براي به‌دست آوردن ستانده و خروجي اصلي و عمده واحد تجاري حياتي باشند،
    • مربوط به استفاده از منابع اصلي واحد تجاري باشند،
    • مربوط به موضوعها و زمينه‌هاي پرمخاطره واحد تجاري باشند،
    • مربوط به موضوعهايي مانند اخلاق حرفه‌اي، تقلب يا تخلف باشند،
    • در آن منافع درخور ملاحظه‌اي براي قانونگذاران يا افراد جامعه وجود داشته باشد،
    • حذف، عدم افشا و تحريف آن موجب تصميم‌گيري نادرست استفاده‌كنندگان اطلاعات شود،
    • نشاندهنده موارد عدم انطباق كامل كاركردها با قوانين، مقررات يا دستورهاي مربوط باشد،
    • نشاندهندة خدمات ارائه شده از سوي مديريت غيراقتصادي ويا ناكارا باشند كه موجب خشنودي مشتريان نشده است،
    • افزايشهاي عمده و اساسي در هزينه‌ها وجود داشته باشد،
    • يافته‌هاي حسابرسي منجر به اختصاص معقول و مستدل هزينه به دوره‌هاي زماني شود.
    7ـ تهيه گزارش بررسي مقدماتي: به‌طور عادي، حسابرسي عملياتي در تمام زمينه‌هاي عمليات يك واحد تجاري انجام نمي‌شود مگر اينكه صرف زمان براي انجام چنين‌كاري در زمان امكان‌سنجي حسابرسي پيش‌بيني شده باشد. گزارش بررسي مقدماتي ، نمونه‌اي از گزارش امكان‌سنجي حسابرسي عملياتي است و موضوعهاي زير را دربر مي‌گيرد:
    • نام و موقعيت طرح، برنامه يا واحد تجاري كه حسابرسي عملياتي مي‌شود،
    • پيشينه اطلاعاتي: تاريخچه، ماهيت، بخش، اهميت و ويژگيها و ساير عوامل عمده و اساسي كه منجر به پذيرش اجراي طرح، برنامه، فعاليت، وظيفه، عمليات به‌وسيلة واحد تجاري‌شده است،
    • مسئولان امور و متصديان،
    • جزئيات طرح يا برنامه،
    • دلايل انتخاب،
    • هدف حسابرسي عملياتي،
    • دامنه فعاليت،
    • نوع تجزيه و تحليل اقتصادي و مالي انجام شده به‌وسيلة مديريت يا برنامه‌ريزان،
    • رويكرد حسابرسي موردنظر،
    • معيار حسابرسي،
    • موضوعهاي با اهميت بالقوه‌اي كه گزارش مي‌شود، و
    • طرح حسابرسي تدوين شده شامل زمان، كاركنان و منابع مالي مورد نياز براي تكميل حسابرسي.
    گزارش بررسي مقدماتي شامل موضوعهاي متعددي است و در آن ديدگاههاي حسابرسان عملياتي در مورد انجام حسابرسي عملياتي در تمام زمينه‌هاي عملياتي بيان مي‌شود. به‌عبارت ديگر، در اين گزارش، ميزان امكانپذيري و مطلوبيت انجام حسابرسي عملياتي در تمام زمينه‌هاي عملياتي نيز ارائه مي‌شود.
    8ـ پذيرش يا عدم‌پذيرش حسابرسي عملياتي: تهيه و ارائه گزارش بررسي مقدماتي حسابرسي عملياتي، امكان بررسي و تصميم‌گيري درمورد پذيرش يا عدم پذيرش حسابرسي و نيز انجام حسابرسي عملياتي را در تمام زمينه‌ها فراهم مي‌كند. برخي از دلايل عدم پذيرش حسابرسي عملياتي در تمام زمينه‌هاي عملياتي به‌شرح زير است:
    • اطلاعات در دسترس نباشد،
    • زمانبنديهاي حسابرسي عملياتي نامناسب باشد،
    • در دسترسي به‌طرح مشكلات زيادي وجود داشته باشد،
    • اين احتمال باشد كه حسابرسي با توجه به هزينه آن، كارايي لازم را نداشته باشد،
    • مربوط به حسابرسي مالي باشد،
    • عملكرد سيستمهاي كنترل داخلي مطلوب باشد و واحد تجاري به هدفهاي خود دست يابد،
    • نيروهاي كيفي لازم و مناسب در اختيار نباشد، يا
    • اين احتمال وجود داشته باشد كه تا پايان دوره عمل نتوان به برخي از اسناد و شواهد حسابرسي دست يافت.
    9ـ پذيرش حسابرسي عملياتي در تمام زمينه‌هاي عملياتي: در صورتي‌كه انجام حسابرسي عملياتي در تمام زمينه‌هاي عملياتي معقول و امكانپذير باشد، گروه حسابرسي يا حسابرسان عملياتي با استفاده از منابع موجود، اقدامات زير را به‌عمل مي‌آورد:
    • تدوين برنامه حسابرسي عملياتي با همكاري و همراهي مديريت واحد تجاري،
    • تدوين پرسشنامه‌هاي لازم،
    • مصاحبه با كارشناسان و كاركنان مربوط،
    • بررسي دقيق اسناد و مدارك،
    • اعتبارسنجي سيستمها، كنترلها و عمليات عمده و اصلي،
    • گرداوري اسناد و اطلاعات ضروري،
    • بازديد از مكان مورد حسابرسي،
    • صحبت با گروه هدف،
    • انجام تجزيه و تحليل‌هاي مختلف مالي و آماري،
    • بررسي مديريت منابع‌انساني، سيستم اطلاعات مديريت، مديريت تداركات، قرارداد و موجودي كالا، سطوح توليد، كيفيت خدمات ارائه شده و ميزان رضايت مشتريان.
    حسابرسان عملياتي برمبناي اين بحثها، گفتگوها، مشاهده‌ها، مصاحبه‌ها با گروههاي هدف، و نتايج تجزيه و تحليل‌هاي مالي، غيرمالي و آماري، آراي خود را جمعبندي و نتيجه‌گيري مي‌كنند. سپس يافته‌هاي خود را با هم تركيب و به‌شكل نهايي در مي‌آورند.
    10ـ درخواستهاي صاحبكار در گزارش حسابرسي عملياتي: پيشنويس گزارش حسابرسي عملياتي تهيه شده توسط حسابرسان عملياتي براي تصويب مديريت صاحبكار ارائه مي‌شود و درصورتي‌كه گزارش حسابرسي عملياتي حاوي زمينه‌هاي اصلي حسابرسي عملياتي و درخواستهاي صاحب‌كار نباشد براي انجام اصلاحات لازم بازگردانده مي‌شود. به‌عبارت ديگر، يا گزارش حسابرسي عملياتي مورد پذيرش و تصويب مديريت صاحب‌كار قرار مي‌گيرد و يا براي تامين درخواستهاي صاحب‌كار و بحث و گفتگو فرستاده مي‌شود. به‌طور كلي، صاحبكار امكان و فرصت معقولي را براي نشان‌دادن واكنش رسمي به يافته‌هاي درج‌شده در گزارش حسابرسي عملياتي و پيشنهادهاي بعدي ارائه شده توسط حسابرسان عملياتي، در اختيار دارد.
    11ـ نهايي‌كردن گزارش حسابرسي عملياتي: پس از دريافت درخواستهاي مديريت صاحبكار، موضوعهاي مطرح‌شده به‌دقت مورد بررسي قرار مي‌گيرد و درصورت لزوم گزارش حسابرسي قبل از ارائه آن به مقامات ذيربط تعديل مي‌شود. همچنين درخواستهاي مكتوب مديريت صاحبكار بخشي از گزارش حسابرسي را تشكيل مي‌دهد تا به اين وسيله قبل از مطالعه گزارش به‌وسيله مقامات ذيربط، ديدگاههاي مديريت روي يافته‌هاي حسابرسي عملياتي منعكس‌شده باشد. اگر مديريت صاحب‌كار هيچ واكنشي به موضوعهاي مطرح‌شده در گزارش حسابرسي نداشته باشد، حسابرس عملياتي دربارة نهايي‌كردن و ارسال گزارش اقدام مي‌كند.
    سئوالهاي مربوط به حسابرسي عملياتي
    همواره سئوالات مختلفي در رابطه با حسابرسي عملياتي مطرح مي‌شود كه برخي از مهمترين آنها به‌شرح زير است:
    سئوال1: آيا حسابرسي عملياتي بايد به‌وسيله فرد يا موسسه‌اي جدا از موسسه حسابرسي ارائه‌دهنده خدمات حسابرسي مستقل صورت گيرد؟
    جواب: خير، خدمات حسابرسي عملياتي را مي‌توان از فرد يا موسسه ارائه‌دهنده خدمات حسابرسي صورتهاي مالي دريافت كرد.
    سئوال2: آيا براي هر طرح، برنامه يا سازماني، حسابرسي عملياتي انجام مي‌شود؟
    جواب: خير، افراد يا موسسه‌هاي ارائه‌كننده حسابرسي عملياتي به بررسي و انتخاب موضوع و حسابرسي آن مي‌پردازند.
    سئوال3: آيا حسابرسي عملياتي، تمام زمينه‌هاي عمليات يك سازمان يا واحد تجاري را شامل مي‌شود؟
    جواب: اين موضوع به گستردگي دامنه حسابرسي عملياتي بستگي دارد. در شرايط عادي، همواره زمينه‌هاي اصلي و عمده به‌عنوان دامنه حسابرسي عملياتي انتخاب مي‌شوند.
    سئوال4: آيا انجام حسابرسي عملياتي، جنبه قانوني دارد و به‌طور مستمر انجام مي‌شود؟
    جواب: خير، ارائه اين خدمات به‌صورت موردي و براساس درخواست مديريت واحدهاي تجاري از حسابرسان عملياتي صورت مي‌گيرد.
    سئوال5: آيا حسابرسي صورتهاي مالي، موضوعي اصلي و حسابرسي عملياتي، موضوعي فرعي است؟
    جواب: خير، حسابرسي صورتهاي مالي با تاكيد روي اطلاعات مالي و حسابرسي عملياتي با تأكيد بر عمليات واحد تجاري است و مكمل يكديگرند.
    سئوال6: آيا حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي بايد به‌طور جداگانه انجام شوند؟
    جواب: معمولاً حسابرسي عملياتي به‌طور جداگانه انجام مي‌شود. اما هيچ محدوديتي براي تركيب آن با حسابرسي مالي وجود ندارد.
    سئوال7: آيا حسابرسي عملياتي يك طرح، تنها پس از پايان آن صورت مي‌گيرد؟
    جواب: حسابرسان عملياتي مي‌توانند كار خود را در هر مرحله‌اي از انجام كار مانند برنامه‌ريزي، اجرا و يا انجام عمليات انجام دهند.
    سئوال8: حسابرسان عملياتي چگونه عملكرد يك واحد تجاري را ارزيابي مي‌كنند؟
    جواب: حسابرسان عملياتي، عملكرد يك واحد تجاري را با استفاده از معيارهاي حسابرسي عملياتي ارزيابي مي‌كنند. اين معيارها براساس خط‌مشي‌هاي دولت، قواعد كاربردي، ضوابط حرفه‌اي و تخصصي، روشهاي پذيرفته‌شده مديريت، اصول پذيرفته‌شده حسابداري، استانداردهاي حسابرسي، معيارهاي موجود در بخشهاي مختلف واحدهاي تجاري و معيارهاي به‌كار رفته توسط ساير مجامع حرفه‌اي تعيين و مورد استفاده قرار مي‌گيرند.
    سئوال9: آيا حسابرس عملياتي در رابطه با معيارهاي حسابرسي به بحث و مذاكره با مديريت صاحب‌كار مي‌پردازد؟
    جواب: بله، حسابرس يا حسابرسان عملياتي، معيارهاي حسابرسي مورد نظر خود را با مديريت صاحبكار به بحث و بررسي مي‌گذارند و تلاش مي‌كنند با آنان به توافق نهايي در مورد معيارها دست يابند.
    سئوال10: ويژگيهاي يك حسابرس عملياتي چيست؟
    جواب: حسابرسي عملياتي به‌وسيلة افرادي انجام مي‌شود كه در موضوعهاي مختلفي مانند مديريت، مديريت توليد و عمليات، حسابداري، حسابرسي، مديريت مالي، آمار و رايانه آموزش ديده‌اند.
    سئوال11: آيا حسابرسان عملياتي با مديران سطوح بالاتر نيز به همكنشي مي‌پردازند؟
    جواب: بله، حسابرسان عملياتي بايد با مديريت سطوح بالاتر صاحبكار براي يافتن جوابهاي سئوالات خود و روشن شدن موارد ابهام، به همكنشي بپردازند.
    سئوال12: آيا حسابرسان عملياتي درباره گزارش حسابرسي عملياتي با مديريت بحث و گفتگو مي‌كنند؟
    جواب: بله، متن اوليه گزارش حسابرسي عملياتي براي مديريت صاحبكار ارسال مي‌شود تا پس از دريافت نظرات مديريت و انجام بحث و گفتگوهاي لازم و نهايي شدن گزارش براي مقامات مربوط ارسال شود.
    سئوال13: آيا حسابرسان عملياتي، ديدگاههاي مديريت را در گزارش خود منعكس مي‌كنند؟
    جواب: بله، پيشنهادهاي مديريت صاحبكار در مورد يافته‌هاي حسابرس عملياتي، در گزارش حسابرسي عملياتي انعكاس مي‌يابد.
    سئوال14: آيا براي مديريت صاحبكار الزامي است كه طبق توصيه‌ها و پيشنهادهاي حسابرس عملياتي عمل كند؟
    جواب: مديريت صاحبكار در عمل‌كردن يا نكردن به توصيه‌ها و پيشنهادهاي حسابرسي عملياتي آزادي عمل دارد. اما طبق مصوبات كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي، آخرين مرحله فرايند كلي حسابرسي عملياتي پيگيري است و هدف از پيگيري، شناسايي واكنشهاي مديريت در مقابل پيشنهادهاي ارائه شده و ارزيابي نتايج اين واكنشها به‌منظور استفاده از بازخورد حاصل از آن است. اين مرحله معمولاً هنگامي به‌وسيله حسابرس عملياتي انجام مي‌شود كه موضوع در قرارداد پيش‌بيني شده باشد.
    سئوال15: آيا صاحبكاران مي‌توانند قبل از دريافت گزارش حسابرسي عملياتي، توصيه‌ها و پيشنهادهاي حسابرسان عملياتي را مورد استفاده قرار دهند؟
    جواب: بله، عمل به توصيه‌هاي حسابرسان عملياتي ممكن است قبل از ارائه گزارش نيز انجام شود.
    انتظارات حسابرسان عملياتي از مديريت
    حسابرسان عملياتي از مديريت صاحبكار انتظارات زيادي ندارند. آنان معمولاً انتظار دارند كه:
    • تامين اطلاعات، اسناد و مدارك مورد نياز به سهولت انجام شود،
    • مديريت، تسهيلات لازم براي ديدن بخشها و قسمتهاي مختلف سازمان را براي آنان فراهم سازد،
    • از آنجا كه حسابرسان عملياتي بايد پي در پي به بحث و گفتگو با اشخاص مختلف بپردازند، انتظار دارند مديريت از كليه كاركنان در سطوح مختلف واحد تجاري بخواهد كه همكاريهاي لازم را با حسابرسان عملياتي به‌عمل آورند، و
    • درمورد تامين محل مناسب براي استقرار حسابرسان عملياتي، تسهيلات لازم را فراهم كند.
    خلاصه
    در دنياي امروز مديران پيشتاز همواره مي‌كوشند از نظارت دقيق و ارزيابي عيني وظايف خود اطمينان لازم را به‌دست آورند. آنان همراه با استفاده از ابزارهاي موجود، از خدمات كارشناسان و متخصصان براي تعيين راهكارهاي مناسب براي حل مشكلات خود استفاده مي‌كنند. حسابرسان عملياتي، با ارزيابي عملكردهاي واحد تجاري، شناسايي فرصتهاي بهبود عملياتي و ارائه پيشنهادهاي عملي و سازنده مي‌توانند نقش موثري در اين زمينه ايفا كنند. آنان تجربه‌هاي سودمندي براي مديريت در اختيار دارند و استفاده از خدمات آنها مي‌تواند ضمن تقويت جنبه‌هاي مثبت مديريت، منجربه دريافت توصيه‌ها و پيشنهادهايي براي حل مسائل، غلبه بر مشكلات و بهبود كيفيت اداره واحدهاي تجاري شود.
    منابع:
    1- Department of the Auditor General of Pakistan، Performance Audit Guidelines، Book 1، Introduction on Performance Audit، Annex 2، Performance Auditing: a Tool for Accountability and An Assistance to Management، 1993
    2- كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي، مصوبات كميته حسابرسي عملياتي، آشنايي با حسابرسي عملياتي، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص‌ص 102ـ 96
    3- كميته فني سازمان حسابرسي، استانداردهاي حسابرسي، سازمان حسابرسي، نشريه شماره 124، چاپ دوم، 1379
    4- ميگز والتربي و همكاران، اصول حسابرسي جلد اول، مترجمان: عباس ارباب‌سليماني و محمود نظري، سازمان حسابرسي، مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي، نشريه شماره 87، چاپ هشتم، 1380